פריסת שבח , או רווח הון - האם כר לתכנוני מס 

רווח הון ושבח מקרקעין הינם אירועים המביאים להטלת מס אשר מייצג את עליית ערכו של הנכס מיום רכישתו ועד ליום מכירתו. פקודת מס הכנסה (להלן: "הפקודה") וחוק מיסוי מקרקעין (להלן: "החוק") הכירו באפשרות של פריסת רווח ההון והשבח על פני מספר שנים לאחור, מן הטעם העיקרי, שגם רווח ההון וגם השבח, מייצגים הכנסה שנצמחה על פני מספר שנים, ולפיכך יש להחשיבם כחלק מבסיס המס של הנישום לאותן השנים ולאפשר לנישום להיות זכאי להקלות למיניהן בדמות נקודות זיכוי ו/או זיכויים אחרים. משמעותה של הפריסה חשובה במיוחד במשטר בו שיעורי המס משתנים חדשות לבקרים, כאשר לעיתים השיקול בבחירה של האם לפרוס או לא, משתנה בהתאם לנסיבות הקיימות בשנה מסוימת.
סעיפים 91(ה) לפקודה ו-48א(ה) לחוק קובעים כי הנישום רשאי לבקש שהמס על הרווח הריאלי יחושב כאילו נבע השבח/רווח ההון בארבע השנים שקדמו למכירה (או תקופת הבעלות בנכס, כקצרה שביניהן). השאלה האקוטית שעולה לדיון הינה מה משמעותה של הפריסה והאם היא מעתיקה את מועד אירוע המס לכל אחת משנות הפריסה, כך לדוגמא האם נישום שמכר נכס בשנת 2006 ופרס את הרווח לשנים 2003-2006, יחויב בכל אחת מהשנים בחלק היחסי מכלל רווח ההון, כאשר כנגדו יהיה רשאי לדוגמא לקזז הפסדים או לנצל פטורים שהיו לו באותן השנים. בשאלה זו עסק ביהמ"ש בעניין חנניה בידרמן (16/94), אשר קבע כי פריסת רווח ההון (בדומה לפריסת שבח) מתייחסת לאופן חישוב המס בלבד, כאשר מועד ארוע המס והחבות במס אינם משתנים. המשמעות של פס"ד כפי שפורשה ע"י שלטונות המס הינה שהפריסה נועדה הלכה למעשה אך ורק לניצול של מדרגות המס ונקודות הזיכוי שלא נוצלו בשנות הפריסה ולא יהיה ניתן לנצל כנגד ההכנסה בשנים שלהן יוחס הרווח כל ניכוי, פטור או הפסד (עמדתה זו של רשות המסים קיבלה ביטוי אף בועדת פסיקה 7 משנת 2001 אשר דנה בפריסת הכנסות פירותיות). לדוגמא, אם לאדם רווח הון/שבח בשנת 2006 אשר ביקש לפרוס אותו לשנים 2003-2006 ונניח שבשנת 2004 יש לאותו אדם הפסד הון בר קיזוז, הוא לא יהיה רשאי לקזזו מול רווח ההון/שבח הפרוס.
עם כל הכבוד לפסיקתו הישנה של ביהמ"ש המחוזי בעניין בידרמן (מלפני 11 שנה) ולעמדתה של רשות המיסים, אנו לא בטוחים כלל וכלל שאין מקום לשנות סדרים אלו ולנסות לגבש הלכה חדשה לפיה יהיה ניתן במקרים מסוימים לפרוס את ההכנסה מחד ולקבל כנגדה הטבות אחרות כגון קיזוז הפסדים וניצול פטורים ממס.
בנוסף ובהתחשב בתיקונים 55/50 לחוק ו- 147/132 לפקודה אנו בדעה כי הדין השתנה והתיקונים שלעיל מאפשרים לציבור הנישומים אפשרויות חדשות של ניצול הפריסה כתכנון מס. להלן מספר רעיונות אותם שאבנו מלשון החוק, לפיהם, יתכן וניתן יהיה לנצל את הפריסה לצורך חיסכון במס:
1. החוק משתמש במילים "יראו את רווח ההון/שבח כרווח הון/שבח שנבע בחלקים שווים בארבע השנים שנסתיימו בשנת המכירה", כלומר החוק מכיר בעובדה שמדובר ברווח הון שבח שצמיחתו ארכה 4 שנים, לפיכך, ניתן אולי להבין שלגבי נכס שנרכש לפני 1.1.03 / 7.11.01 הפריסה עשויה לבטל את הוראת הליניאריות שנקבעה לגביהם, כך לגבי נכס שנרכש בשנות השמונים ונמכר בשנת 2006 יחוס הרווח יהיה לשנים 2003-2006 ובעצם הנכס ימוסה בשיעורי המס הרלוונטיים לשנים אלה, ללא צורך בשימוש במנגנון הלינאריות. ניצול האמור לעיל עשוי להוביל לחיסכון במס של עד קרוב ל- 29%.
2. בנוסף וכחיזוק לאמור בס"ק 1 יש לבחון את ההפניה הלשונית שבסעיפים 91(ה) ו- 48א(ה) לצורך קביעת שיעור המס שיחול בפריסה. ההפניה הינה לסעיף קטן 91(ב) ו- 48א(ב) ולא לסעיפים 48א(ב1) ו- 91(ב1) שמטילים את החובה לערוך חישוב ליניארי לגבי נכסים שנרכשו עובר ליום הקובע/יום התחילה, כלומר גם מהפרשנות הלשונית הדווקנית, ניתן לטעון כי שיעור המס שיחול בפריסה יעמוד על 20%/25% בלבד.
3. פרשנות דווקנית של לשון החוק כאמור בס"ק 2 שלעיל עשויה אף להוביל למסקנה מרחיקת לכת לפיה יהיה ניתן להחיל את שיעור המס של 20% (לגבי שבח מתאריך 1.1.07) גם על חברה שמוכרת נכס (שכן ההפניה בסעיף הפריסה היא לשיעורי המס בסעיפים 48א(ב) ו- 91(ב) המתייחסים אמנם ליחיד, אך אלו שיעורי המס היחידים הקבועים בסעיף).
4. נקודה נוספת שיש לבחון היא הדין וכדאיות הפריסה במשטר של הפחתת מס.
בתיקון 147 נקבעה הפחתה מדורגת של שיעורי מס ההכנסה החל משנת 2006 וכן הפחתה של שיעור מס השבח החל משנת 2007. עולה השאלה האם בשנה בה המס הופחת ואשר בה נערכת פריסה לאחור לשנים בהן המס היה גבוה יותר, יש להתחשב בשיעור המס כפי שהיה בשנה האחרונה או אולי בשיעורי המס הגבוהים שחלו בשנים שלגביהן יוחסה הפריסה, לדוג' אדם מכר זכות במקרקעין בשנת 2007, וביצע פריסה לשנים 2004-2007, האם בפריסה יחול שיעור מס של 20% (כפי שחל בשנת 2007) או בשיעור 25% (כאמור בשנים 2004-2006). התשובה לשאלה אינה חד משמעית ומפסיקתו של ביהמ"ש בעניין בידרמן קשה להחליט האם עצם העובדה שביהמ"ש קבע שהפריסה נועדה לניצול נקודות זיכוי ושיעורי המס המופחתים בשנות הפריסה מחזקת או מחלישה את הטענה שיש להחיל את שיעור המס המקסימלי הנמוך (בשנה האחרונה). בכל מקרה, אם התשובה היא שלילית יש לשקול בכובד ראש אם לעשות פריסה, שכן היא עשויה אף להרע את מצבו של הנישום.

(9.8.06)